บทที่ 6
ระบบภาษีอากรประเมิน (2)
6.2 ขั้นตอนการประเมินภาษีอากร ตามระบบภาษี โดยปกติผู้เสียภาษีจะเป็นผู้ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีด้วยตนเอง ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด เว้นแต่ในกรณีจำเป็น เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินอาจสั่งให้ผู้เสียภาษีชำระภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการได้ ตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร
อย่างไรก็ตาม อาจมีบางกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่ยอมยื่นแบบแสดงรายการภาษี เมื่อมีปัญหาเช่นนี้ เจ้าพนักงานประเมินจะทำอย่างไร หรือในกรณีที่ผู้เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีแล้ว แต่รายการภาษีที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการนั้น ไม่ถูกต้องครบถ้วน เป็นเหตุให้เสียภาษีน้อยไปกว่าที่ควรจะต้องเสีย ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินจะมีวิธีดำเนินการอย่างไร เพื่อให้ผู้เสียภาษีได้ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วน นอกจากนั้น ยังอาจมีปัญหาขึ้นได้ ในกรณีที่ผู้เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ถูกต้องแล้ว แต่กลับเสียภาษีไว้เพียงบางส่วน หรือไม่ยอมเสียภาษีเลย ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินจะทำอย่างไร วิธีการแก้ปัญหาต่างๆ เหล่านี้ ได้มีบัญญัติไว้แล้วในประมวลรัษฎากร โดยกฎหมายได้เรียกวิธีการนี้ว่า การประเมินภาษีอากร อย่างไรก็ตาม กฎหมายมิได้บัญญัตินิยามของคำว่า การประเมินภาษีอากร ว่ามีความหมายอย่างไร ดังนั้น จึงควรทำความเข้าใจเกี่ยวกับการประเมินภาษีอากรเสียก่อน
ตามพจนานุกรม คำว่า ประเมิน เป็นคำกริยา หมายความว่า “ คาดเอา คะเนเอา กะดู กะประมาณ ประเมินภาษี กำหนดให้เสียภาษีโดยประมาณ ประเมินราคา กำหนดราคาโดยประมาณ “
ดังนั้น การประเมินภาษีจึงหมายถึง การประมาณว่าผู้เสียภาษีควรจะต้องเสียภาษีเท่าใด อย่างไรก็ตาม ควรจะพิจารณาบทบัญญัติแห่งกฎหมายต่อไปนี้ประกอบด้วย
มาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “ รายการที่ยื่นเพื่อเสียภาษีอากรนั้น ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้ประเมิน ตามที่กำหนดไว้ในหมวดภาษีอากรนั้นๆ และเมื่อได้ประเมินแล้ว ให้แจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้
ในกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษีถึงแก่ความตายเสียก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน ไปยังผู้จัดการมรดก หรือไปยังทายาท หรือผู้อื่นที่ครอบครองทรัพย์มรดก แล้วแต่กรณี
ถ้าเมื่อประเมินแล้ว ไม่ต้องเรียกเก็บหรือเรียกคืนภาษีอากร การแจ้งจำนวนภาษีอากรเป็นอันงดไม่ต้องกระทำ แต่อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินยังคงดำเนินการ ตามมาตรา 19 มาตรา 20 และมาตรา 21 ได้
การประเมินตามวรรคหนึ่ งและวรรคสอง ให้นำมาตรา 27 มาใช้บังคับ โดยอนุโลม ”
มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า “ ในกรณีจำเป็น เพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษี จากผู้ต้องเสียภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการก็ได้ เมื่อได้ประเมินแล้ว ให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษี และให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ”
จากบทบัญญัติข้างต้น กฎหมายเพียงแต่กำหนดว่าให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี แล้วแจ้งจำนวนภาษีที่จะต้องชำระไปยังผู้เสียภาษี แต่ก็ยังไม่สามารถทราบความหมายของคำว่าประเมินภาษีจากตัวบทกฎหมายดังกล่าวได้ จึงคงจะต้องยอมรับว่า การประเมินภาษีนั้น หมายความถึงการประมาณจำนวนเงินภาษีที่จะต้องเสีย ตามความหมายของพจนานุกรม และถ้าการประมาณ หมายถึงการกะเอาหรือคะเนเอาแล้ว การประเมินภาษีจะเป็นที่ยอมรับของผู้เสียภาษีได้อย่างไร ต้องพิจารณากันต่อไป
มาตรา 19 บัญญัติว่า “ เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริง หรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยาน กับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้น นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่อง มาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน นับแต่วันส่งหมาย ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าว จะต้องกระทำภายในเวลาสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ไม่ว่าการยื่นรายการนั้น จะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดี ขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง…”
มาตรา 20 บัญญัติว่า “ เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมิน หรือยื่นรายการไว้เดิม โดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ”
มาตรา 23 บัญญัติว่า “ ผู้ใดไม่ยื่นรายการ ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมิน แล้วแต่กรณี มีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยาน กับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการหรือพยานนั้น นำบัญชี หรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่อง มาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน นับแต่วันส่งหมาย ”
มาตรา 24 บัญญัติว่า “ เมื่อได้จัดการตามมาตรา 23 และทราบข้อความแล้ว อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากร และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ”
เมื่อพิจารณาบทบัญญัติแห่งกฎหมายดังกล่าวเพิ่มเติมแล้ว จะเห็นได้ว่า ก่อนที่จะทำการประเมินภาษีอากรตามมาตรา 19 และมาตรา 23 นั้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้เสียภาษีมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยาน กับสั่งให้ผู้เสียภาษีหรือพยานนั้น นำบัญชี หรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ จนกระทั่งทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงจะทำการประเมินเงินภาษีอากร และแจ้งจำนวนเงินภาษีอากรที่ต้องชำระไปยังผู้เสียภาษี การประเมินภาษีนี้ จึงมิใช่เป็นเพียงการกะเอาหรือคะเนเอา แต่จะต้องมีหลักฐานพอสมควร แล้วเหตุไฉน กฎหมายจึงไม่บัญญัตินิยามของคำว่า “ประเมินภาษีอากร” ไว้เสียเลย จะได้ไม่มีปัญหาให้ต้องขบคิด
โดยความเป็นจริงแล้ว การที่บุคคลใดประกอบกิจการอย่างใดอย่างหนึ่ง แล้วมีรายได้เป็นเงินทองหรือทรัพย์สินขึ้นมานั้น คงจะไม่มีบุคคลอื่นล่วงรู้หรือทราบได้ว่า บุคคลนั้นมีรายได้หรือรายรับที่แท้จริงเป็นจำนวนเท่าใด ผู้ที่จะทราบได้ดีที่สุดเห็นจะเป็นบุคคลผู้ประกอบกิจการนั้น นั่นเอง และถ้าจะบังคับให้ผู้นั้นเสียภาษีแล้ว จะมีใครกล้ารับประกันว่า บุคคลนั้นจะยินยอมแจ้งจำนวนรายได้หรือรายรับที่ถูกต้องแท้จริงต่อเจ้าพนักงานประเมิน การจัดเก็บภาษีให้ถูกต้องครบถ้วนจริงๆ จึงไม่อาจมีได้ในความเป็นจริง ซึ่งคงจะเป็นด้วยเหตุผลนี้เอง กฎหมายจึงได้บัญญัติให้ใช้คำว่า การประเมินภาษี โดยมิได้กำหนดนิยามเอาไว้
อย่างไรก็ตาม ในทางปฏิบัติ เจ้าพนักงานประเมินคงไม่สามารถประเมินภาษีโดยปราศจากหลักฐานหรือพยานได้ เพราะเจ้าพนักงานประเมินจะต้องปฏิบัติตามกฎหมายและระเบียบซึ่งกรมสรรพากรได้วางไว้ ให้เจ้าพนักงานประเมินต้องทำการตรวจสอบข้อเท็จจริงให้ถี่ถ้วนและชัดเจนเสียก่อน จึงจะสามารถทำการประเมินภาษีได้ วิธีการตรวจสอบข้อเท็จจริงตามระเบียบนี้ เรียกกันว่า การตรวจสอบภาษีอากร
6.2.1 มูลกรณีแห่งการประเมินภาษี มูลกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะทำการประเมินภาษีอากรได้ตามกฎหมายนั้น มีอยู่ 5 กรณี ดังต่อไปนี้
6.2.1.1 การประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ
ตามบทบัญญัติ มาตรา 18 ทวิ ซึ่งบัญญัติว่า “ ในกรณีจำเป็น เพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการก็ได้ เมื่อได้ประเมินแล้ว ให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษี และให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้
ภาษีที่เรียกเก็บตามความในวรรคก่อน ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษี
ในการใช้อำนาจตามความในมาตรานี้ เจ้าพนักงานประเมินจะสั่งให้ยื่นรายการตามแบบที่อธิบดีกำหนดด้วยก็ได้ ”
การประเมินภาษี ตามมาตรา 18 ทวิ นี้ ย่อมเข้าใจได้ว่า ผู้ถูกประเมินมีภาระภาษีที่จะต้องเสียชัดเจนอยู่แล้ว เพียงแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีเท่านั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า การประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลาจะเป็นการรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร จึงใช้อำนาจตามมาตรา 18 ทวิ นี้
การประเมินภาษี และสั่งให้ผู้เสียภาษีชำระภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการตามกฎหมายนี้ จะต้องเป็นกรณีที่จำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเท่านั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงต้องใช้ดุลพินิจ พิจารณาว่ามีความจำเป็นจริงหรือไม่ เพราะการประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลานี้ เป็นการจำกัดหรือตัดสิทธิของผู้เสียภาษี เจ้าพนักงานจึงต้องใช้ดุลพินิจพิจารณาให้รอบคอบ มิฉะนั้นแล้ว อาจกลายเป็นการละเมิดสิทธิเสรีภาพมูลฐานของบุคคลได้
ตัวอย่าง นาย ก. มีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) ในประเทศไทย เมื่อเดือน สิงหาคม 2548 จึงมีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีภายในวันที่ 31 มีนาคม 2549 แต่เนื่องจาก นาย ก. จะเดินทางไปดูแลธุรกิจในต่างประเทศตั้งแต่เดือน พฤศจิกายน 2548 ซึ่งยังไม่ทราบแน่นอนว่าจะเดินทางกลับประเทศไทยเมื่อใด ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินจึงได้อาศัยอำนาจตามมาตรา 18 ทวิ ประเมินเรียกเก็บภาษีจากนาย ก. ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ เพราะพิจารณาเห็นว่าเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร
ลองพิจารณาดูว่า ตามตัวอย่างดังกล่าวนี้ เจ้าพนักงานประเมินได้ใช้ดุลพินิจถูกต้องและเหมาะสมหรือไม่
มีข้อสังเกตุประการหนึ่งเกี่ยวกับการประเมินภาษีกรณีนี้ คือ มาตรา 18 ทวิ นี้ เป็นบทบัญญัติในหมวดบทเบ็ดเสร็จทั่วไป ซึ่งตามหลักแล้วย่อมสามารถใช้บังคับได้กับภาษีอากรประเมินทุกประเภท แต่ในกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กลับมีบทบัญญัติมาตรา 60 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกระทำการทำนองเดียวกันนี้ได้
มาตรา 60 ทวิ “ ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีตามหมวดนี้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากบุคคลใดๆ ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ตามความในมาตรา 56 มาตรา 57 หรือมาตรา 57 ทวิ แล้วแต่กรณีก็ได้ เมื่อได้ประเมินแล้ว ให้แจ้งจำนวนภาษีที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษี ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้
ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บตามความในวรรคก่อน ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีจากยอดเงินได้สุทธิทั้งปี ”
บทบัญญัติมาตรา 60 ทวิ นี้ จึงน่าจะเป็นบทบัญญัติที่ไม่มีความจำเป็น เพราะถึงอย่างไร เจ้าพนักงานประเมินก็สามารถอาศัยอำนาจตามมาตรา 18 ทวิ ได้อยู่แล้ว
6.2.1.2 การประเมินภาษีจากแบบแสดงรายการ ถึงแม้ว่า ตามหลักการแห่งประมวลรัษฎากร ผู้เสียภาษีมีหน้าที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการ พร้อมกับคำนวณภาษีและชำระภาษีด้วยตนเองก็ตาม แต่มิได้หมายความว่า เจ้าพนักงานประเมินจำต้องยอมรับว่าเงินภาษีอากรที่ผู้เสียภาษีชำระไว้พร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีนั้น ถูกต้องครบถ้วนตามกฎหมายแล้ว เพราะอาจมีผู้เสียภาษีบางราย คำนวณภาษีไม่ถูกต้องและชำระภาษีไม่ครบถ้วนก็ได้ ไม่ว่าโดยเจตนาหรือไม่ก็ตาม หรืออาจมีกรณีที่ผู้เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ถูกต้องแล้ว แต่กลับเสียภาษีไว้เพียงบางส่วน หรือไม่ยอมเสียภาษีเลย กฎหมายจึงบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินไว้ เพื่อจะได้ทำการประเมินภาษีใหม่ ดังนี้
มาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “ รายการที่ยื่นเพื่อเสียภาษีอากรนั้น ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้ประเมิน ตามที่กำหนดไว้ในหมวดภาษีอากรนั้นๆ และเมื่อได้ประเมินแล้ว ให้แจ้งจำนวนเงินภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้
ในกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตาย เสียก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน ไปยังผู้จัดการมรดก หรือไปยังทายาท หรือผู้อื่นที่ครอบครองทรัพย์มรดก แล้วแต่กรณี
ถ้าเมื่อประเมินแล้ว ไม่ต้องเรียกเก็บ หรือเรียกคืนภาษีอากร การแจ้งจำนวนภาษีอากรเป็นอันงดไม่ต้องกระทำ แต่อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินยังคงดำเนินการตามมาตรา 19 มาตรา 20 และมาตรา 21 ได้
การประเมินตามวรรคหนึ่ง และวรรคสอง ให้นำมาตรา 27 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ”
การประเมินภาษีกรณีนี้ เจ้าพนักงานประเมินสามารถดำเนินการได้ โดยไม่ต้องออกหมายเรียกพยานบุคคลหรือพยานเอกสารมาตรวจสอบไต่สวนแต่อย่างใด เพราะเป็นการดำเนินการโดยอาศัยข้อมูลจากแบบแสดงรายการนั้นเอง
6.2.1.3 การประเมินภาษี กรณีผู้เสียภาษียื่นแบบโดยแสดงรายการภาษีไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์
มาตรา 19 บัญญัติว่า “ เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่น ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง หรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้น มาไต่สวน และออกหมายเรียกพยาน กับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้น นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่น อันควรแก่เรื่อง มาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้า ไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน นับแต่วันส่งหมาย ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าว จะต้องกระทำภายในเวลาสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ไม่ว่าการยื่นรายการนั้น จะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่ กรณีปรากฏหลักฐาน หรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร หรือเป็นกรณีจำเป็น เพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่กรณีขยายเวลาเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร ให้ขยายได้ไม่เกินกำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร ”
การใช้อำนาจตามมาตรานี้ เจ้าพนักงานประเมินต้องมีเหตุอันควรเชื่อได้ว่า ผู้เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ การที่มีเหตุอันควรเชื่อ แสดงอยู่ในตัวว่า ยังไม่เป็นที่แน่นอนว่าผู้เสียภาษียื่นแบบโดยแสดงรายการไว้ถูกต้องจริงหรือไม่ เพียงแต่มีข้อเท็จจริงหรือข้อมูลหลักฐานบางประการ ที่ทำให้เชื่อว่า รายการที่แสดงไว้ตามแบบแสดงรายการนั้น น่าจะไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินจึงจำเป็นต้องดำเนินการตามกฎหมายเพื่อพิสูจน์ความจริงให้ได้เสียก่อน โดยการแสวงหาข้อมูลหลักฐาน ไม่ว่าจะเป็นด้วยวิธีการใด ที่ไม่ขัดต่อกฎหมาย โดยเฉพาะอย่างยิ่ง เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้เสียภาษีหรือพยาน ไม่ว่าจะเป็นพยานบุคคลหรือพยานหลักฐานอื่นใดก็ตาม มาเพื่อตรวจสอบไต่สวน ดังนั้น การประเมินภาษีอากรโดยอาศัยอำนาจตามมาตรานี้ จึงแตกต่างจากการประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 18 ทั้งนี้ เพราะการประเมินตามมาตรา 18 นั้น เป็นการประเมินตามข้อมูลจากรายการที่แสดงไว้ในแบบ ซึ่งปรากฏชัดเจนอยู่แล้วว่ามีข้อผิดพลาดไม่ถูกต้องจริง เจ้าพนักงานประเมินไม่จำเป็นต้องแสวงหาข้อเท็จจริงหรือข้อมูลอื่นใดเพิ่มเติม และในกรณีนั้น เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกผู้เสียภาษี หรือพยานหลักฐาน มาตรวจสอบเพิ่มเติมแต่อย่างใด หากต้องการพบหรือสอบถามผู้เสียภาษี ก็สามารถกระทำได้เพียงมีหนังสือแจ้งไปยังผู้เสียภาษีเพื่อเชิญพบเท่านั้น และในการนี้ ถ้าปรากฏข้อเท็จจริงหรือพยานหลักฐานเพิ่มเติม อันเป็นเหตุให้ควรเชื่อได้ว่า ผู้เสียภาษียื่นแบบโดยแสดงรายการไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินจะงดประเมินตามมาตรา 18 แล้วดำเนินการออกหมายเรียก เพื่อตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีอากรของผู้เสียภาษี โดยอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 19 ต่อไป ก็ย่อมกระทำได้ หรือหากได้ประเมินภาษีโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 18 แล้ว ต่อมาปรากฏหลักฐานเพิ่มเติมจนเป็นที่น่าเชื่อว่า น่าจะเป็นการแสดงรายการไว้ไม่ถูกต้องตามความจริง เจ้าพนักงานประเมินจะดำเนินการโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 อีกก็ได้ ดังที่กฎหมายบัญญัติไว้ในมาตรา 18 วรรคสาม
มาตรา 20 บัญญัติว่า “ เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้ไขจำนวนเงินที่ประเมินหรือยื่นรายการไว้เดิม โดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีก ไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ”
มาตรา 21 บัญญัติว่า “ ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก หรือคำสั่ง ของเจ้าพนักงานประเมิน ตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถาม โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และแจ้งจำนวนเงินซึ่งต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ”
6.2.1.4 การประเมินภาษีอากรกรณีผู้เสียภาษีไม่ยื่นแบบแสดงรายการ
มาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “ ผู้ใดไม่ยื่นรายการ ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมิน แล้วแต่กรณี มีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้นั้น มาไต่สวน และออกหมายเรียกพยาน กับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการหรือพยานนั้น นำบัญชี หรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่อง มาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน นับแต่วันส่งหมาย ”
การไม่ยื่นแบบแสดงรายการนั้น อาจมีได้ 2 ลักษณะ คือ
ลักษณะแรก ผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่เคยยื่นแบบแสดงรายการเลย แม้จะมีเงินได้หรือรายได้ที่จะต้องเสียภาษีก็ตาม เมื่อไม่เคยยื่นแบบแสดงรายการเลย ก็ย่อมจะแสดงว่าไม่เคยเสียภาษีเลย เช่นเดียวกัน
ลักษณะที่สอง ผู้เสียภาษีได้เคยยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีมาก่อนแล้ว แต่ต่อมามีเหตุบางประการทำให้มิได้ยื่นรายการเสียภาษีอีก เช่น อาจเกิดจากการหลงลืม หรืออาจเกิดจากมีเหตุจำเป็นอย่างอื่น เช่น ประสบอุบัติเหตุ หรือติดภาระหน้าที่จำเป็นอย่างอื่น จนไม่สามารถยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีได้ หรืออาจเป็นเพราะผู้เสียภาษีมีเจตนาละเลยไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อหลีกเลี่ยงการเสียภาษี ก็ได้
เมื่อมีกรณีเช่นนี้เกิดขึ้น เจ้าพนักงานจึงจำเป็นต้องดำเนินการตามมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อได้ตรวจสอบไต่สวนจนได้ความจริงแล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็จะดำเนินการ ตามมาตรา 24 และมาตรา 25 ต่อไป
มาตรา 24 “ เมื่อได้จัดการตามมาตรา 23 และทราบข้อความแล้ว อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากร และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ต้องชำระ ไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ”
มาตรา 25 “ ถ้าผู้รับหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมิน แล้วแต่กรณี ไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของอำเภอ หรือเจ้าพนักงานประเมิน ตามมาตรา 23 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถาม โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากร ตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และแจ้งจำนวนภาษีอากรไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ”
มาตรา 26 บัญญัติว่า “ เว้นแต่จะบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ในการประเมินตามมาตรา 24 หรือมาตรา 25 ผู้ต้องเสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่า ของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระ ”
6.2.1.5 การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ ที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย
นอกจากการประเมินภาษีทั้งสี่กรณีดังกล่าวข้างต้นแล้ว ในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม ประมวลรัษฎากรยังมีบทบัญญัติที่ให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้เป็นกรณีพิเศษ นั่นคือการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/1
มาตรา 88/1 บัญญัติว่า “ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหมวดนี้ ในเมื่อปรากฏว่าบุคคลใดออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย ตามมาตรา 86/13 โดยให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ได้ ”
ตามปกติ ใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ นั้น จะต้องออกโดยผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสิทธิจะออกได้ตามกฎหมาย เท่านั้น คือผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการจริง ซึ่งกฎหมายกำหนดว่ามีหน้าที่จะต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ลูกค้า หรือในกรณีที่ได้มีการเพิ่มราคาสินค้า หรือลดราคาสินค้า ซึ่งกฎหมายกำหนดให้ผู้ประกอบการมีหน้าที่จะต้องออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ ให้แก่ลูกค้า ดังปรากฏตามบทบัญญัติต่อไปนี้
มาตรา 86 บัญญัติว่า “ ภายใต้บังคับมาตรา 86/1 มาตรา 86/2 และมาตรา 86/8 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดทำใบกำกับภาษี และสำเนาใบกำกับภาษี สำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น พร้อมทั้งให้ส่งมอบใบกำกับภาษีนั้น แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ ส่วนสำเนาใบกำกับภาษีให้เก็บรักษาไว้ตามมาตรา 87/3 ”
และกรณีใบเพิ่มหนี้ มาตรา 86/9 บัญญัติว่า “ ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ได้ขายสินค้าหรือให้บริการไปแล้ว แต่ต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ เนื่องจากมูลค่าของสินค้าหรือบริการมีจำนวนเพิ่มมากขึ้น เพราะเหตุการณ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 82/9 ออกใบเพิ่มหนี้ให้กับผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ ในเดือนภาษีที่เหตุการณ์ดังกล่าวเกิดขึ้น เว้นแต่ ในกรณีที่มีเหตุจำเป็นที่ไม่สามารถออกใบเพิ่มหนี้ได้ทัน ในเดือนภาษีที่เหตุการณ์ดังกล่าวเกิดขึ้น ก็ให้ออกใบเพิ่มหนี้ให้กับผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ ในเดือนภาษีถัดจากเดือนที่มีเหตุการณ์เกิดขึ้น ”
ส่วนกรณีใบลดหนี้ มาตรา 86/10 บัญญัติว่า “ ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ได้ขายสินค้าหรือให้บริการไปแล้ว แต่ต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ เนื่องจากมูลค่าของสินค้าหรือบริการมีจำนวนลดลง เพราะเหตุการณ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 82/10 ออกใบลดหนี้ให้กับผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ ในเดือนภาษีที่มีเหตุการณ์ดังกล่าวเกิดขึ้น เว้นแต่ ในกรณีที่มีเหตุจำเป็นที่ไม่สามารถออกใบลดหนี้ได้ทัน ในเดือนภาษีที่มีเหตุการณ์ดังกล่าวเกิดขึ้น ก็ให้ออกใบลดหนี้ให้กับผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ ในเดือนภาษีถัดจากเดือนที่มีเหตุการณ์เกิดขึ้น ”
ซึ่งถ้ามิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียน หรือมิใช่ผู้ที่มีสิทธิหรือหน้าที่ในการออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ แล้ว จะต้องห้าม ตามมาตรา 86/13
มาตรา 86/13 บัญญัติว่า “ ห้ามมิให้บุคคล ซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการจดทะเบียน หรือมิใช่ผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ ตามหมวดนี้ ออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้
บุคคลใดออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้นั้น เสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ”
จากบทบัญญัติ มาตรา 86/13 นี้เอง จึงได้มีการบัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมิน ในการประเมินภาษีได้เป็นกรณีพิเศษ ตามมาตรา 88/1 ดังกล่าวข้างต้น
อนึ่ง ผู้ที่ไม่มีสิทธิหรือหน้าที่ในการออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ นั้น มิใช่เฉพาะผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น บุคคลอื่นที่มิได้เป็นผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็อาจละเมิดสิทธิหรือหน้าที่ในการออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยการปลอมแปลง ได้ และใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ที่ออกนั้น ก็จะเป็นเอกสารที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากบุคคลนั้น โดยคำนวณภาษีตามจำนวนเงินที่ปรากฏในใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ ที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายดังกล่าวได้ เช่นเดียวกัน ทั้งนี้ เพราะบทบัญญัติมาตรา 88/1 และมาตรา 86/13 ใช้คำว่า “บุคคลใด” มิได้เจาะจงว่า จะต้องเป็นผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่มเท่านั้น ดังนั้น ไม่ว่าจะเป็นผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือมิใช่ ก็ตาม ถ้าฝ่าฝืนบทบัญญัติดังกล่าวแล้ว ก็จะต้องรับผิดชอบในจำนวนเงินภาษีตามกฎหมาย
6.2.2 วิธีดำเนินการประเมินภาษีอากร
ในขั้นตอนการประเมินภาษีอากรนั้น เจ้าพนักงานประเมินจำเป็นต้องดำเนินการตรวจสอบ เพื่อให้ทราบข้อเท็จจริง โดยวิธีการต่างๆ ที่ไม่ขัดต่อกฎหมาย และการดำเนินการบางอย่างนั้น นอกจากจะต้องไม่ขัดต่อกฎหมายแล้ว ยังจะต้องมีกฎหมายกำหนดอำนาจให้แก่เจ้าพนักงานประเมินไว้โดยเฉพาะ จึงจะกระทำได้
6.2.2.1 การเชิญพบผู้เสียภาษีหรือบุคคลอื่น ในกรณีที่กฎหมายมิได้บัญญัติให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมิน ในการออกหมายเรียกไว้ ถ้าเจ้าพนักงานประเมินต้องการสอบถามข้อเท็จจริงจากผู้เสียภาษีหรือบุคคลอื่นที่เกี่ยวข้อง เจ้าพนักงานจะต้องออกไปพบผู้เสียภาษีหรือบุคคลอื่น ณ ภูมิลำเน าหรือสถานประกอบการ หรือมิฉะนั้น ก็อาจออกเป็นหนังสือเชิญพบผู้เสียภาษีหรือบุคคลอื่นแทน ซึ่งในการนี้กฎหมายมิได้กำหนดวิธีการและอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินในการเชิญพบผู้เสียภาษีหรือบุคคลอื่นใดไว้ ดังนั้น ในทางปฏิบัติจึงถือว่า การเชิญพบเป็นเพียงการขอความร่วมมือ ผู้ถูกเชิญพบจะไปพบเจ้าพนักงานหรือไม่ก็ได้ กรณีที่จะออกเป็นหนังสือเชิญพบ เช่น การประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการตามมาตรา 18 ทวิ หรือการประเมินภาษีจากแบบแสดงรายการตามมาตรา 18 แห่งประมวลรัษฎากร
6.2.2.2 การออกหมายเรียก จะต้องเป็นกรณีที่มีกฎหมายบัญญัติ ให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินไว้เท่านั้น เช่น ตามมาตรา 19 มาตรา 23 หรือ มาตรา 88/4
เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงหรือพยานหลักฐานอย่างใดๆ ที่แสดงว่าผู้เสียภาษีมีภาระจะต้องเสียภาษี ซึ่งเป็นมูลกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี ในกรณีนั้นแล้ว ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการประเมินภาษี การประเมินภาษีจะละเว้นหรืองดเว้นไม่กระทำไม่ได้ เว้นแต่จะมีกฎหมายบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น เหตุผลก็คือ เงินภาษีอากรเป็นรายได้ของรัฐ ซึ่งเป็นประโยชน์ของส่วนรวม ดังนั้น เมื่อมีข้อเท็จจริงปรากฏว่าบุคคลใดมีหน้าที่จะต้องเสียภาษี เจ้าพนักงานประเมินก็จะต้องทำการประเมิน เพื่อเรียกเก็บภาษีดังกล่าว การละเลยหรืองดเว้นไม่ประเมินภาษี ย่อมเป็นการละเว้นการปฏิบัติหน้าที่โดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย การที่กฎหมายบัญญัติใช้ถ้อยคำว่า “ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ” คงมิได้หมายความว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินไม่ประเมินก็ได้
ตรงกันข้าม ในกรณีที่กฎหมายบัญญัติว่า เมื่อมีข้อเท็จจริงอย่างใดอย่างหนึ่งเกิดขึ้น เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวบุคคลผู้เสียภาษี หรือพยาน มาไต่สวนได้ นั้น กรณีนี้ ย่อมเป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะออกหมายเรียกหรือไม่ก็ได้ ถ้าเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าข้อเท็จจริงและพยานหลักฐานที่ปรากฏ ชัดเจนเพียงพอแล้ว ว่าผู้เสียภาษีมีหน้าที่และความรับผิดที่จะต้องเสียภาษีเป็นจำนวนเท่าใด เจ้าพนักงานประเมินจะงดไม่ออกหมายเรียกก็ได้ เหตุผลก็คือ วัตถุประสงค์ของการออกหมายเรียกนั้น เพียงเพื่อแสวงหาข้อเท็จจริงมาประกอบการพิจารณาประเมินภาษีเท่านั้น ซึ่งพิจารณาได้จากบทบัญญัติของกฎหมายนั้นเอง เช่น
มาตรา 23 บัญญัติว่า “ ผู้ใดไม่ยื่นรายการ ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินแล้วแต่กรณี มีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ที่ไม่ยื่นรายการหรือพยานนั้น นำบัญชี หรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่อง มาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน นับแต่วันส่งหมาย ”
หรือ มาตรา 24 บัญญัติว่า “ เมื่อได้จัดการตามมาตรา 23 และทราบข้อความแล้ว อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมิน แล้วแต่กรณี มีอำนาจประเมินเงินภาษีอากร และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ”
การจัดการตามมาตรา 23 นั้น ก็คือ การพิจารณาว่าจะออกหมายเรียกหรือไม่ ถ้าเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าข้อเท็จจริงยังไม่เพียงพอ ก็ต้องออกหมายเรียกผู้ไม่ยื่นรายการหรือพยาน มาเพื่อตรวจสอบไต่สวน จนทราบข้อความแล้วจึงประเมินภาษีอากร แต่ถ้าข้อเท็จจริงปรากฏชัดเจนเพียงพออยู่แล้ว เจ้าพนักงานประเมินจะงดไม่ออกหมายเรียกก็ได้ ทั้งนี้ เพราะการออกหมายเรียกผู้ไม่ยื่นแบบแสดงรายการ หรือพยานหลักฐานอื่น มาตรวจสอบไต่สวน ก็ไม่ทำให้ได้ข้อมูลเพิ่มเติมมากขึ้นแต่อย่างใด มิหนำซ้ำยังจะเป็นการเพิ่มภาระและสร้างความยุ่งยากให้เกิดขึ้นแก่ทั้งสองฝ่าย
อย่างไรก็ตาม ถึงแม้ว่าเจ้าพนักงานประเมินจะตัดสินใจไม่ออกหมายเรียกผู้เสียภาษีหรือพยานอื่น มาเพื่อไต่สวนตรวจสอบ เนื่องจากเห็นว่าข้อเท็จจริงที่ปรากฏนั้นเพียงพอสำหรับการประเมินภาษีแล้ว ก็ตาม แต่ตามกฎหมายแล้ว การประเมินภาษีนั้น ถือเป็นการกระทำหรือคำสั่งทางปกครอง (administrative act) ดังนั้น ก่อนออกคำสั่ง เจ้าพนักงานประเมินจะต้องแจ้งให้ผู้เสียภาษีทราบ โดยให้เวลาพอสมควร เพื่อให้ผู้เสียภาษีได้มีโอกาสโต้แย้ง หรือแสดงพยานหลักฐาน และเมื่อผู้เสียภาษีโต้แย้งแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจะปฏิเสธไม่พิจารณาคำโต้แย้งไม่ได้ คำโต้แย้งและพยานหลักฐานที่ผู้เสียภาษีแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมิน นั้น ถือเป็นส่วนหนึ่งของข้อเท็จจริงสำหรับใช้ในการวินิจฉัยว่า ผู้เสียภาษีมีภาระหรือหน้าที่จะต้องเสียภาษีหรือไม่เพียงใด
การส่งหมายเรียกนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะต้องดำเนินการจัดส่ง โดยวิธีการตาม มาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากร
มาตรา 8 “ หมายเรียก หนังสือแจ้งให้เสียภาษีอากร หรือหนังสืออื่น ซึ่งมีถึงบุคคลใดตามลักษณะนี้ ให้ส่งโดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับ หรือให้เจ้าพนักงานสรรพากรนำไปส่ง ณ ภูมิลำเนา หรือถิ่นที่อยู่ หรือสำนักงานของบุคคลนั้น ในระหว่างพระอาทิตย์ขึ้นถึงพระอาทิตย์ตก หรือในเวลาทำการของบุคคลนั้น ถ้าไม่พบผู้รับ ณ ภูมิลำเนาหรือถิ่นที่อยู่ หรือสำนักงานของผู้รับ จะส่งให้แก่บุคคลใด ซึ่งบรรลุนิติภาวะแล้ว และอยู่หรือทำงานในบ้าน หรือสำนักงาน ที่ปรากฏว่าเป็นของผู้รับนั้นก็ได้
กรณีไม่สามารถส่งตามวิธีในวรรคหนึ่งได้ หรือบุคคลนั้นออกไปนอกราชอาณาจักร ให้ใช้วิธีปิดหมาย หนังสือแจ้ง หรือหนังสืออื่น แล้วแต่กรณี ในที่ซึ่งเห็นได้ง่าย ณ ที่อยู่หรือสำนักงานของบุคคลนั้น หรือบ้านที่บุคคลนั้น มีชื่ออยู่ในทะเบียนตามกฎหมายว่าด้วยทะเบียนราษฎรครั้งสุดท้าย หรือโฆษณาข้อความย่อในหนังสือพิมพ์ที่จำหน่ายเป็นปกติในท้องที่นั้นก็ได้
เมื่อได้ปฏิบัติตามวิธีดังกล่าวข้างต้นแล้ว ให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้ว ”
6.2.2.3 การไต่สวน เมื่อผู้เสียภาษีหรือพยานได้มาพบเจ้าพนักงานประเมิน หรือได้นำเอกสารพยานหลักฐานมาส่งมอบแก่เจ้าพนักงานประเมินแล้ว เจ้าพนักงานประเมินจะทำการไต่สวน สอบถามข้อเท็จจริงจากผู้เสียภาษีหรือพยาน ในกรณีที่เป็นพยานเอกสาร ก็จะทำการตรวจสอบความถูกต้องหรือข้อเท็จจริงจากพยานเอกสารนั้น ตามบทบัญญัติต่อไปนี้
มาตรา 3 ฉ “ บรรดาบัญชี เอกสาร และหลักฐานต่างๆ ซึ่งเกี่ยวกับหรือสันนิษฐานว่าเกี่ยวกับภาษีอากรที่ต้องเสีย ถ้าทำเป็นภาษาต่างประเทศ เจ้าพนักงานประเมินหรือพนักงานเจ้าหน้าที่จะสั่งให้บุคคลใดที่มีหน้าที่รับผิดชอบ จัดการแปลเป็นภาษาไทยให้เสร็จภายในเวลาที่สมควรก็ได้ ”
มาตรา 3 ทศ “ ผู้ใดไม่ปฏิบัติตามคำสั่งเจ้าพนักงานประเมิน หรือพนักงานเจ้าหน้าที่ตามความในมาตรา 3 ฉ มีความผิด ต้องระวางโทษปรับไม่เกินห้าพันบาท ”
ในการไต่สวนนั้น ถ้าเจ้าพนักงานประเมินสอบถามข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการเสียภาษีแล้ว ผู้เสียภาษีจะต้องตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมิน ถ้าไม่ตอบจะมีผลทางกฎหมาย ดังนี้
มาตรา 21 บัญญัติว่า “ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถาม โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และแจ้งจำนวนเงินซึ่งต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ”
และ มาตรา 25 บัญญัติว่า “ ถ้าผู้รับหมายหรือคำสั่งของอำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมิน แล้วแต่กรณี ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก หรือคำสั่ง ของอำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมิน ตามมาตรา 23 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากร ตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และแจ้งจำนวนเงินภาษีอากรไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ”
6.2.2.4 การตรวจค้นพยานเอกสาร นอกจากจะเรียกตัวผู้เสียภาษีหรือพยานมาพบเพื่อไต่สวนแล้ว เจ้าพนักงานประเมินยังมีอำนาจเข้าไปตรวจค้นพยานเอกสาร ในสถานประกอบการหรือพยานพาหนะของผู้เสียภาษีอากรได้อีกด้วย
มาตรา 3 เบญจ บัญญัติว่า “ เมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร ให้อธิบดีมีอำนาจเข้าไป หรือออกคำสั่งเป็นหนังสือให้เจ้าพนักงานสรรพากรเข้าไปในสถานที่ หรือยานพาหนะใด เพื่อทำการตรวจค้น ยึด อายัด บัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นที่เกี่ยวกับ หรือสันนิษฐานว่าเกี่ยวกับภาษีอากรที่จะต้องเสีย ได้ทั่วราชอาณาจักร
ในจังหวัดอื่นนอกจากกรุงเทพมหานคร ให้ผู้ว่าราชการจังหวัด หรือสรรพากรเขต มีอำนาจเช่นเดียวกับอธิบดีตามวรรคหนึ่ง สำหรับในเขตท้องที่จังหวัด หรือเขตนั้น
การทำการตามวรรคหนึ่ง หรือวรรคสอง ต้องทำในระหว่างพระอาทิตย์ขึ้นถึงพระอาทิตย์ตก หรือในระหว่างเวลาทำการของผู้ประกอบกิจการนั้น ”
การใช้อำนาจตามมาตรานี้ เป็นการกระทำเพื่อประโยชน์ของรัฐ และถือเป็นการกระทำทางปกครอง ดังนั้น หากเป็นการกระทำที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ผู้ใดจะขัดขวางมิได้ และต้องอำนวยความสะดวกแก่เจ้าพนักงานผู้กระทำการ มิฉะนั้นแล้ว จะมีความผิดทางอาญา
มาตรา 3 นว บัญญัติว่า “ ผู้ใดรู้อยู่แล้ว ไม่อำนวยความสะดวก หรือขัดขวางเจ้าพนักงานผู้กระทำการตามหน้าที่ตามความในมาตรา 3 เบญจ มีความผิด ต้องระวางโทษปรับไม่เกินห้าพันบาท หรือจำคุกไม่เกินหนึ่งเดือน หรือทั้งปรับทั้งจำ ”
อย่างไรก็ตาม การตรวจค้นตามมาตรา 3 เบญจ จะต้องพิจารณาพฤติกรรมของผู้เสียภาษี และข้อเท็จจริงว่า น่าจะมีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรหรือไม่ เพราะบทบัญญัติมาตรานี้ กำหนดว่า ต้องมีเหตุอันควรเชื่อว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี เท่านั้น เจ้าพนักงานจึงจะมีอำนาจทำการได้
6.2.2.5 การตรวจการปฏิบัติการของผู้เสียภาษี ในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจเข้าไปในสถานประกอบการของผู้เสียภาษี เพื่อตรวจสอบว่าผู้เสียภาษีได้ปฏิบัติการถูกต้องตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร เกี่ยวกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่
มาตรา 88/3 บัญญัติว่า “ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจเข้าไปในสถานประกอบการของผู้ประกอบการ ไม่ว่าจะเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนหรือไม่ หรือในสถานที่อื่นที่เกี่ยวข้อง ระหว่างพระอาทิตย์ขึ้นและพระอาทิตย์ตก หรือระหว่างเวลาทำการของผู้ประกอบการ และทำการตรวจสอบเพื่อให้ทราบว่า ผู้ประกอบการได้ปฏิบัติการโดยถูกต้องตามบทบัญญัติในหมวดนี้หรือไม่ ในการนี้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจสั่งผู้ประกอบการหรือบุคคลอื่นที่อยู่ในสถานที่นั้น ให้ปฏิบัติการเท่าที่จำเป็น เพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบเอกสารหลักฐานต่างๆ อันควรแก่เรื่อง และมีอำนาจยึดเอกสารหลักฐานเหล่านั้น มาตรวจสอบไต่สวนได้
ในการดำเนินการตามวรรคหนึ่ง ให้เจ้าพนักงานประเมินแสดงบัตรประจำตัว พร้อมทั้งหนังสือหรือหลักฐานต่อผู้ที่เกี่ยวข้อง เมื่อเข้าไปทำการตรวจสอบ ”
มาตรา 90/3 บัญญัติว่า “ บุคคลดังต่อไปนี้ ฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติที่ระบุไว้ ต้องระวางโทษจำคุกไม่เกินหกเดือน หรือปรับไม่เกินหนึ่งหมื่นบาท หรือทังจำทั้งปรับ
…………………………………….
(5) ผู้ขัดขวาง หรือไม่อำนวยความสะดวก แก่การปฏิบัติงานของเจ้าพนักงานประเมิน หรือขัดคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมิน ตามมาตรา 88/3 วรรคหนึ่ง ”
6.2.3 อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน ในการประเมินภาษีนั้น กฎหมายได้กำหนดให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินที่จะดำเนินการโดยเข้มงวด ด้วยวิธีการพิเศษที่แตกต่างไปจากกรณีปกติ ทั้งนี้เพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษี และเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร
6.2.3.1 กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา
มาตรา 49 บัญญัติว่า “ ในกรณีที่ผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้ หรือเจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้มีเงินได้ยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดี มีอำนาจที่จะกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิขึ้น ทั้งนี้ โดยถือเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของผู้มีเงินได้ หรือรายจ่ายของผู้มีเงินได้ หรือฐานะความเป็นอยู่ หรือพฤติการณ์ของผู้มีเงินได้เอง หรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับของผู้มีเงินได้ เป็นหลักในการพิจารณา แล้วทำการประเมินแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษี ทั้งนี้ ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึงมาตรา 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ”
มาตรา 49 ทวิ บัญญัติว่า “ ในกรณีที่เป็นการโอนกรรมสิทธิ์ หรือสิทธิครอบครอง ในอสังหาริมทรัพย์ โดยมีหรือไม่มีค่าตอบแทน ไม่ว่าราคาที่ซื้อขายกันตามปกติในท้องตลาดของอสังหาริมทรัพย์นั้น จะเป็นอย่างไรก็ตาม ให้เจ้าพนักงานประเมินกำหนดราคาขายอสังหาริมทรัพย์นั้น โดยถือตามราคาประเมินทุนทรัพย์เพื่อเรียกเก็บค่าธรรมเนียมจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม ตามประมวลกฎหมายที่ดิน ซึ่งเป็นราคาที่ใช้อยู่ในวันที่มีการโอนนั้น ”
และ มาตรา 61 บัญญัติว่า “ บุคคลใดมีชื่อในหนังสือสำคัญใดๆ แสดงว่า
(1) เป็นเจ้าของทรัพย์สิน อันระบุไว้ในหนังสือสำคัญ และทรัพย์สินนั้นก่อให้เกิดเงินได้พึงประเมิน
(2) เป็นผู้ได้รับเงินได้พึงประเมิน โดยหนังสือสำคัญเช่นว่านั้น
เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีทั้งหมด จากผู้มีชื่อในหนังสือสำคัญนั้นก็ได้ แต่ถ้าบุคคลนั้นต้องโอนเงินได้พึงประเมินให้แก่บุคคลอื่น บุคคลนั้นมีสิทธิหักเงินภาษีจากจำนวนเงินซึ่งต้องโอนให้แก่บุคคลอื่นตามส่วน ”
6.2.3.2 กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล
มาตรา 71 บัญญัติว่า “ ในกรณีที่
(1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษี ตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบ ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่น มาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ ของรอบระยะเวลาบัญชี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมิน โดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร
(2) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด มิได้ลงรายการ หรือลงรายการไม่ครบถ้วน หรือไม่ตรงตามความเป็นจริงในบัญชี ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ เป็นเหตุให้ไม่ต้องเสียภาษีหรือเสียภาษีน้อยลง เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีที่ขาด ตามอัตราภาษีในมาตรา 67 และอาจสั่งให้ผู้ต้องเสียภาษีเสียเงินเพิ่มขึ้น อีก 2 เท่า ของจำนวนภาษีที่ขาดก็ได้
(3) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด มิได้ปฏิบัติตามคำสั่งของอธิบดี ซึ่งสั่งตามมาตรา 17 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ สั่งให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ปฏิบัติตามคำสั่งของอธิบดี ให้เสร็จภายในสามสิบวัน นับแต่วันได้รับคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมิน หรือสั่งให้จัดบุคคลมาปฏิบัติตามคำสั่งของอธิบดี ณ สำนักงานของเจ้าพนักงานประเมิน ให้เสร็จภายในกำหนดเวลาดังกล่าวแล้วก็ได้ ถ้าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวไม่ปฏิบัติตาม หรือปฏิบัติไม่ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี ในอัตราและตามวิธีการดังกล่าวใน (1)
บทบัญญัติมาตรานี้ ไม่เป็นการเสื่อมสิทธิ ที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินให้เสียภาษี ตามบทบัญญัติในมาตราอื่น
ในการประเมินตามความในมาตรานี้ จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ”
6.2.3.3 กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม
ในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม จะมีบทบัญญัติใน ส่วน 12 ว่าด้วย อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งกำหนดไว้เป็นพิเศษ
มาตรา 88 บัญญัติว่า “ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหมวดนี้ ในเมื่อ
(1) ปรากฏแก่เจ้าพนักงานประเมินว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษี หรือแบบนำส่งภาษี หรือแบบใบขนสินค้า ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด
(2) ในกรณีเจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษี แบบนำส่งภาษี หรือแบบใบขนสินค้า โดยแสดงจำนวนภาษีที่ต้องเสียต่ำกว่าความเป็นจริง
(3) ผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน หรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมิน โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร
(4) ผู้ประกอบการไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษี ในกรณีภาษีซื้อ หรือสำเนาใบกำกับภาษี ในกรณีภาษีขาย พร้อมทั้งหลักฐานอื่น เพื่อการคำนวณภาษีหรือการเครดิตภาษี
(5) ผู้ประกอบการไม่เก็บสำเนาใบกำกับภาษีในกรณีภาษีขาย และหลักฐานต่างๆ ประกอบการลงรายงาน ตามที่กฎหมายกำหนดไว้ หรือ
(6) ปรากฏแก่เจ้าพนักงานประเมินว่า ผู้ประกอบการซึ่งต้องยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ”
ซึ่งการประเมินภาษีตามบทบัญญัติมาตราดังกล่าวนี้ ถือได้ว่าเป็นบทบัญญัติที่กฎหมายกำหนดไว้เป็นพิเศษ ดังนั้น การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกี่ยวข้องกับมูลกรณีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษี หรือกรณียื่นแบบโดยแสดงรายการภาษีไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง จะต้องบังคับตามบทมาตรา นี้
มาตรา 88/2 บัญญัติว่า “ เพื่อประโยชน์ในการดำเนินการตามมาตรา 88 และมาตรา 88/1 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ
(1) จัดทำรายการลงในแบบแสดงรายการภาษี แบบนำส่งภาษี หรือแบบใบขนสินค้า ตามหลักฐานที่เห็นว่าถูกต้อง เมื่อผู้มีหน้าที่เสียภาษีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษี แบบนำส่งภาษี หรือแบบใบขนสินค้า
(2) แก้ไขเพิ่มเติมรายการในแบบแสดงรายการภาษี แบบนำส่งภาษี หรือแบบใบขนสินค้า เพื่อให้ถูกต้อง
(3) ประเมินภาษีในกรณีที่มีหลักฐานแสดงว่า ผู้ประกอบการเสียภาษีหรือแสดงมูลค่าของฐานภาษีต่ำกว่าความเป็นจริง
(4) กำหนดมูลค่าที่ควรได้รับ โดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่ หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการ หรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการเอง หรือของผู้ประกอบการที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่น อันอาจแสดงมูลค่าที่ได้รับได้โดยสมควร
(5) แก้ไขเปลี่ยนแปลงมูลค่าของสินค้าที่ซื้อ หรือของค่าบริการจากการรับบริการ แล้วแต่กรณี เมื่อมีกรณีตามมาตรา 88 (3) (4) หรือ (5)
(6) ประเมินภาษีตามที่รู้เห็นหรือพิจารณาว่าถูกต้อง เมื่อมีกรณีตามมาตรา 88 (3) (4) หรือ (5) โดยไม่จำต้องปฏิบัติตาม (1) ถึง (4) ก็ได้
ในการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเมื่อมีกรณีตามมาตรา 88 (6) ให้ถือว่าผู้ประกอบการซึ่งต้องยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 แต่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม มีความรับผิดในการเสียภาษีเสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ”
มาตรา 88/4 บัญญัติว่า “ในการดำเนินการของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนี้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้มีหน้าที่เสียภาษี ผู้ทำการแทน หรือพยาน กับมีอำนาจสั่งบุคคลเหล่านั้น ให้นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่อง มาตรวจสอบไต่สวนได้ หรือออกคำสั่งให้พยานตอบคำถามเป็นหนังสือ แต่จะต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับหมายเรียกหรือได้รับคำสั่ง ”
มาตรา 88/5 บัญญัติว่า “ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88 หรือมาตรา 88/1 แล้ว ให้แจ้งการประเมินเป็นหนังสือ ไปยังผู้มีหน้าที่เสียภาษี หรือบุคคลตามมาตรา 88/1 ในกรณีนี้ ผู้มีหน้าที่เสียภาษี หรือบุคคลตามมาตรา 88/1 จะใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมิน ตามบทบัญญัติใน ส่วน 2 ของ หมวด 2 ลักษณะ 2 ก็ได้ เว้นแต่ ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินเพราะเหตุตามมาตรา 88 (3) ห้ามมิให้อุทธรณ์ ”
6.2.3.4 ภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะก็มีบทบัญญัติทำนองนี้ เช่นเดียวกัน
มาตรา 91/15 บัญญัติว่า “ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหมวดนี้ ในเมื่อ
(1) ปรากฏแก่เจ้าพนักงานประเมินว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการ ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด
(2) ในกรณีเจ้าพนักงานประเมินมีหลักฐานแสดงว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาด ทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป หรือ
(3) ผู้มีหน้าที่เสียภาษี หรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการแทนผู้ประกอบกิจการ ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน หรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมิน โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร หรือไม่สามารถแสดงหลักฐานเพื่อการคำนวณภาษี ”
มาตรา 91/16 “ เพื่อประโยชน์ในการดำเนินการตามมาตรา 91/15 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ
(1) จัดทำรายการลงในแบบแสดงรายการ ตามหลักฐานที่เห็นว่าถูกต้อง เมื่อผู้ประกอบกิจการมิได้ยื่นแบบแสดงรายการ
(2) แก้ไขเพิ่มเติมรายการในแบบแสดงรายการ หรือในเอกสารอื่นประกอบแบบแสดงรายการ เพื่อให้ถูกต้อง
(3) กำหนดราคาขายสินค้า โดยเทียบเคียงกับราคาขายในวันเดียวกัน หรือใกล้เคียงกัน ของสินค้าประเภทหรือชนิดเดียวกัน ตามราคาตลาดที่อาจเทียบเคียงกันได้
(4) กำหนดดอกเบี้ย ส่วนลด ค่าธรรมเนียม ค่าบริการ กำไรก่อนหักรายจ่ายใดๆ จากการซื้อหรือขายตั๋วเงิน หรือแลกเปลี่ยนหรือซื้อขายเงินตรา การออกตั๋วเงิน หรือการส่งเงินไปต่างประเทศ ตามราคาตลาดที่อาจเทียบเคียงได้
(5) กำหนดรายรับซึ่งผู้ประกอบกิจการควรได้รับ เพราะผู้ประกอบกิจการกับผู้ซื้อมีการควบคุมหรือความสัมพันธ์กันในด้านทุน หรือด้านการจัดการ
(6) กำหนดดอกเบี้ย ราคาทรัพย์สิน หรือค่าบริการ ตามราคาตลาดในวันให้กู้ยืม วันที่โอน หรือให้บริการ ในกรณีที่การให้กู้ยืม การโอนทรัพย์สินหรือการให้บริการนั้น ไม่มีดอกเบี้ย ค่าตอบแทน หรือค่าบริการ หรือมีดอกเบี้ย ค่าตอบแทน หรือค่าบริการต่ำกว่าราคาตลาด โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร
(7) กำหนดรายรับโดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่ หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบกิจการ หรือสถิติการค้าของผู้ประกอบกิจการเอง หรือของผู้ประกอบกิจการอื่น ที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่น อันอาจแสดงรายรับได้โดยสมควร
(8) ประเมินภาษีตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง เมื่อมีกรณีตามมาตรา 91/15(3) โดยไม่ต้องปฏิบัติตาม (1) ถึง (7) ก็ได้ ”
6.2.4 เบี้ยปรับ นอกจากจำนวนเงินภาษีที่ผู้เสียภาษีต้องชำระตามการประเมินแล้ว ผู้เสียภาษีอาจต้องรับผิดในเงินเบี้ยปรับอีก ดังนี้
มาตรา 22 บัญญัติว่า “ ในการประเมินตามมาตรา 20 หรือมาตรา 21 ผู้ต้องเสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับหนึ่งเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระอีก ”
การประเมินตามมาตรา 20 หรือมาตรา 21 คือการประเมินภาษีกรณีที่ผู้เสียภาษีแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ นั่นเอง
มาตรา 26 “ เว้นแต่จะบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ในการประเมินตามมาตรา 24 หรือมาตรา 25 ผู้ต้องเสียภาษีต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระ ”
การประเมินตามมาตรา 24 หรือมาตรา 25 ก็คือ การประเมินภาษีกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่ยื่นแบบแสดงรายการ นั่นเอง
มาตรา 27 ทวิ “ เบี้ยปรับตามมาตรา 22 และมาตรา 26 และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ให้ถือเป็นเงินภาษี
เบี้ยปรับตามวรรคหนึ่ง อาจงดหรือลดลงได้ ตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ระเบียบดังกล่าวนี้ ให้ประกาศในราชกิจจานุเบกษา ”
ข้างต้นนั้น เป็นเบี้ยปรับกรณีทั่วไป สำหรับภาษีมูลค่าเพิ่ม มีบทบัญญัติที่เกี่ยวกับการประเมินเบี้ยปรับ ดังนี้
มาตรา 89 “ ให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษี หรือบุคคล ตามมาตรา 86/13 เสียเบี้ยปรับในกรณีและตามอัตรา ดังต่อไปนี้
(1) ประกอบกิจการโดยมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 85 หรือมาตรา 85/1 หรือประกอบกิจการเมื่อถูกสั่งเพิกถอนใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/17 แล้ว ให้เสียเบี้ยปรับอีกสองเท่าของเงินภาษีที่ต้องเสียในเดือนภาษี ตลอดระยะเวลาที่ไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติดังกล่าว หรือเป็นเงินหนึ่งพันบาทต่อเดือนภาษี แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า
(2) มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษี ภายในกำหนดเวลา ให้เสียเบี้ยปรับอีกสองเท่า ของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งในเดือนภาษี
(3) ยื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือแบบนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาด อันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งในเดือนภาษีคลาดเคลื่อนไป ให้เสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่า ของเงินภาษีที่เสียคลาดเคลื่อนหรือนำส่งคลาดเคลื่อน
(4) ยื่นแบบแสดงรายการภาษีไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาด อันเป็นเหตุให้จำนวนภาษีขายหรือจำนวนภาษีซื้อในเดือนภาษีที่แสดงไว้ คลาดเคลื่อนไป ให้เสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่า ของจำนวนภาษีขายที่แสดงไว้ขาดไป หรือจำนวนภาษีซื้อที่แสดงไว้เกินไป
(5) มิได้จัดทำใบกำกับภาษีและส่งมอบให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ ตามที่กำหนดในส่วน 10 ให้เสียเบี้ยปรับอีกสองเท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษี
(6) ออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย ตามมาตรา 86/13 ให้เสียเบี้ยปรับอีกสองเท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ นั้น
(7) นำใบกำกับภาษีปลอม ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนมาใช้ในการคำนวณภาษี ให้เสียเบี้ยปรับอีกสองเท่า ของจำนวนภาษีตามใบกำกับภาษี นั้น
ในกรณีใบกำกับภาษีที่ผู้ได้รับประโยชน์ไม่สามารถนำพิสูจน์ได้ว่า บุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษี ให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม
(8) มิได้เก็บสำเนาใบกำกับภาษี ในกรณีภาษีขายไว้ ตามที่กฎหมายกำหนด ให้เสียเบี้ยปรับอีก ร้อยละสองของจำนวนภาษี ตามใบกำกับภาษี
(9) มิได้เก็บใบกำกับภาษี ในกรณีภาษีซื้อที่ใช้เครดิตภาษีในการคำนวณภาษีไว้ ตามที่กฎหมายกำหนด ให้เสียเบี้ยปรับอีก ร้อยละสอง ของจำนวนภาษีที่นำมาเครดิต นั้น
(10) มิได้ทำรายงานตามที่กฎหมายกำหนด หรือรายงานอื่นตามที่อธิบดีกำหนดตามมาตรา 87/1 หรือมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ให้เสียเบี้ยปรับอีกสองเท่า ของเงินภาษีซึ่งคำนวณจากฐานภาษีที่มิได้ทำรายงาน หรือมิได้ลงรายการในรายงานให้ถูกต้อง
เบี้ยปรับตามมาตรานี้ อาจงดหรือลดลงได้ ตามระเบียบที่อธิบดีกำหนด โดยอนุมัติรัฐมนตรี ”
มาตรา 89/21 “ เพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตามหมวดนี้ ให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม ”
ในกรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ ก็มีบทบัญญัติไว้เฉพาะ เช่นเดียวกัน
มาตรา 91/21 บัญญัติว่า “ ให้นำบทบัญญัติในหมวด 4 ดังต่อไปนี้ มาใช้บังคับโดยอนุโลม
(1) ส่วน 7 การยื่นแบบและการชำระภาษี มาตรา 83/2 มาตรา 93/3
(2) ส่วน 8 เครดิตภาษี และการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84/3
(3) ส่วน 9 การจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 85/4 มาตรา 85/5 มาตรา 85/6 มาตรา 85/7 มาตรา 85/8 มาตรา 85/9 มาตรา 85/12 มาตรา 85/13 มาตรา 85/14 มาตรา 85/15 มาตรา 85/16 มาตรา 85/17 มาตรา 85/18 และมาตรา 85/19
(4) ส่วน 11 การจัดทำรายงาน และการเก็บรักษาหลักฐานเอกสาร มาตรา 83/3
(5) ส่วน 12 อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน ตามมาตรา 88/3 มาตรา 88/4 และมาตรา 88/5
(6) ส่วน 13 เบี้ยปรับ-เงินเพิ่ม ทุกมาตรา
(7) ส่วน 14 บทกำหนดโทษ ที่เกี่ยวข้องกับบทบัญญัติมาตราดังกล่าวข้างต้น รวมทั้งมาตรา 90/5 “
มาตรา 91/21 นี้ กำหนดให้นำบทบัญญัติใน หมวด 4 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งบทบัญญัติในหมวด 4 นั้น ก็คือบทบัญญัติที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม นั่นเอง โดย มาตรา 91/21(6) กำหนดให้นำ ส่วน 13 ในหมวด 4 เกี่ยวกับ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม ทุกมาตรา มาอนุโลมใช้ในกรณีภาษีธุรกิจเฉพาะด้วย
6.2.5 กำหนดเวลาชำระภาษีตามคำสั่งประเมิน โดยปกติ ในการชำระภาษี ถ้าเป็นการชำระโดยผู้เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในกำหนดเวลา ผู้เสียภาษีก็มีหน้าที่ต้องชำระภาษีพร้อมกับแบบแสดงรายการนั้น แต่ถ้าเป็นการชำระภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ผู้เสียกาษีย่อมไม่สามารถชำระภาษีตามกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีได้ กฎหมายจึงต้องกำหนดเวลาไว้สำหรับการชำระภาษีตามคำสั่งประเมินโดยเฉพาะ ซึ่งแบ่งออกได้เป็น 2 กรณี คือ
6.2.5.1 กรณีการประเมินภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี
มาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษี และให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้…”
ดังนั้น ถ้าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน
6.2.5.2 การประเมินภาษีกรณีอื่นๆ ถ้าเป็นการประเมนภาษีกรณีอื่นๆ ซึ่งมิใช่การประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีภายในสามสิบวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ตามบทบัญญัติ มาตรา 18 ตรี ดังนี้
มาตรา 18 ตรี “ ภายใต้บังคับมาตรา 18 ทวิ ในกรณีเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้เสียภาษี บุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีจะต้องชำระภาษีนั้น พร้อมทั้งเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตามที่บัญญัติในหมวดนี้ ภายในสามสิบวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน”
6.2.6 เงินเพิ่ม มาตรา 18 ตรี ได้กล่าวถึง “เงินเพิ่ม” ไว้ว่า ผู้เสียภาษีจะต้องชำระพร้อมกับเงินภาษี และเบี้ยปรับ จึงควรพิจารณาว่า กฎหมายบัญญัติเกี่ยวกับเงินเพิ่มไว้อย่างไรบ้าง
มาตรา 27 บัญญัติว่า “ บุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลา ตามที่บัญญัติไว้ในหมวดต่างๆ แห่งลักษณะนี้ เกี่ยวกับภาษีอากรประเมิน ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือน ของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยไม่รวมเบี้ยปรับ
ในกรณีอธิบดีอนุมัติให้ขยายกำหนดเวลาชำระหรือนำส่งภาษี และได้มีการชำระหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดที่ขยายให้นั้น เงินเพิ่มตามวรรคหนึ่งให้ลดลงเหลือร้อยละ 0.75 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน
การคำนวณเงินเพิ่ม ตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง ให้เริ่มนับ เมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษี จนถึงวันชำระ หรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้ มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง ไม่ว่าภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้น จะเกิดจากการประเมิน หรือคำสั่งของเจ้าพนักงาน หรือคำวินิจฉัยอุทธรณ์หรือคำพิพากษาของศาล ”
ดังนั้น ไม่ว่าการเสียภาษีนั้นจะเกิดจากการที่ผู้เสียภาษีไปยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเอง หรือเกิดจากการประเมินของเจ้าพนักงานก็ตาม ถ้าเป็นการเสียภาษีที่เกินเลยกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ผู้เสียภาษีจะต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มขึ้นจากจำนวนภาษีที่จะต้องเสียนั้นอีกตามกฎหมาย ในอัตรา ร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือน โดยไม่รวมเบี้ยปรับ แต่ถ้ามีการขยายเวลาการชำระภาษีและผู้เสียภาษีชำระภาษีภายในกำหนดเวลาที่ขยายให้นั้น เงินเพิ่มจึงให้ลดลงเหลือ ร้อยละ 0.75 หรือครึ่งหนึ่ง
พิจารณาแล้ว เงินเพิ่มตามมาตรานี้ มีลักษณะเหมือนดอกเบี้ย ที่ต้องเสียในกรณีชำระหนี้ล่าช้าไม่ตรงตามกำหนดเวลา ส่วนเบี้ยปรับ น่าจะมีลักษณะเช่นเดียวกับ ค่าปรับหรือค่าเสียหาย กรณีผิดนัดหรือผิดสัญญา
6.2.7 การแจ้งการประเมิน การแจ้งการประเมินเป็นกระบวนการที่สำคัญมาก ถ้าไม่มีการแจ้งการประเมินไปยังผู้เสียภาษีที่ถูกประเมิน การประเมินก็จะไม่มีผลบังคับต่อผู้เสียภาษี ทั้งนี้ เนื่องจากในการประเมินภาษีไม่ว่าจะเป็นการประเมินในกรณีใดก็ตาม กฎหมายจะกำหนดให้แจ้งการประเมินไปยังผู้เสียภาษีเสมอ
มาตรา 18 “ รายการที่ยื่นเพื่อเสียภาษีอากรนั้น ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้ประเมินตามที่กำหนดไว้ในหมวดภาษีอากรนั้นๆ และเมื่อได้ประเมินแล้ว ให้แจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมินไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้
ในกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรถึงแก่ความตาย ก่อนได้รับแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ประเมิน ไปยังผู้จัดการมรดกหรือไปยังทายาท หรือผู้อื่นที่ครองครองทรัพย์มรดก แล้วแต่กรณี
ถ้าเมื่อประเมินแล้ว ไม่ต้องเรียกเก็บหรือเรียกคืนภาษีอากร การแจ้งจำนวนภาษีอากรเป็นอันงดไม่ต้องกระทำ แต่อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินยังคงดำเนินการตามมาตรา 19 มาตรา 20 และมาตรา 21 ได้ “
มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า “ ในกรณีจำเป็น เพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้ว ให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษี และให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้…”
มาตรา 20 “ เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือยื่นรายการไว้เดิม โดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ”
มาตรา 21 “ ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก หรือคำสั่ง ของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และแจ้งจำนวนเงินซึ่งต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ”
มาตรา 24 “ เมื่อได้จัดการตามมาตรา 23 และทราบข้อความแล้ว อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากร และแจ้งจำนวนภาษีอากรที่ต้องชำระ ไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้ ”
มาตรา 25 “ ถ้าผู้รับหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมิน แล้วแต่กรณี ไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของอำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 23 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถาม โดยไม่มีเหตุผลอันสมควร อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากร ตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง และแจ้งจำนวนภาษีอากรไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ”
นอกจากนั้น ยังมีบทบัญญัติแห่ง พระราชบัญญัติ วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง บัญญัติไว้ดังนี้
มาตรา 42 “ คำสั่งทางปกครองให้มีผลใช้ยันต่อบุคคล ตั้งแต่ขณะที่ผู้นั้นได้รับแจ้งเป็นต้นไป ”
ซึ่งบทบัญญัติดังกล่าวนี้ใช้บังคับแก่การประเมินภาษีอากรด้วย ทั้งนี้ เพราะหนังสือแจ้งการประเมินภาษีอากร หรือใบแจ้งการประเมินภาษีอากร มีลักษณะเป็นคำสั่งทางปกครอง ตามพระราชบัญญัตินี้ ด้วย เช่นเดียวกัน
ในทางปฏิบัติ เจ้าพนักงานประเมินจะต้องออกคำสั่งให้ชำระเงินภาษีเป็นหนังสือ เรียกว่า หนังสือแจ้งการประเมิน หรือ ใบแจ้งการประเมิน แล้วนำส่งให้แก่ผู้เสียภาษีที่ถูกประเมิน โดยจัดส่งตามวิธีการที่กำหนดไว้ในมาตรา 8 แห่งประมวลรัษฎากร เช่นเดียวกับการส่งหมายเรียก
มาตรา 8 “ หมายเรียก หนังสือแจ้งให้เสียภาษีอากร หรือหนังสืออื่นซึ่งมีถึงบุคคลใดตามลักษณะนี้ ให้ส่งโดยทางไปรษณีย์ลงทะเบียนตอบรับ หรือให้เจ้าพนักงานสรรพากรนำไปส่ง ณ ภูมิลำเนาหรือถิ่นที่อยู่ หรือสำนักงานของบุคคลนั้น ในระหว่างพระอาทิตย์ขึ้น ถึงพระอาทิตย์ตก หรือในเวลาทำการของบุคคลนั้น ถ้าไม่พบผู้รับ ณ ภูมิลำเนาหรือถิ่นที่อยู่หรือสำนักงานของผู้รับ จะส่งให้แก่บุคคลใดซึ่งบรรลุนิติภาวะแล้ว และอยู่หรือทำงานในบ้านหรือสำนักงานที่ปรากฏว่าเป็นของผู้รับนั้น ก็ได้
กรณีไม่สามารถส่งตามวิธีในวรรคหนึ่งได้ หรือบุคคลนั้นออกไปนอกราชอาณาจักร ให้ใช้วิธีปิดหมาย หนังสือแจ้ง หรือหนังสืออื่น แล้วแต่กรณี ในที่ซึ่งเห็นได้ง่าย ณ ที่อยู่หรือสำนักงานของบุคคลนั้น หรือบ้านที่บุคคลนั้นมีชื่ออยู่ในทะเบียน ตามกฎหมายว่าด้วยทะเบียนราษฎรครั้งสุดท้าย หรือโฆษณาข้อความย่อในหนังสือพิมพ์ที่จำหน่ายเป็นปกติในท้องที่นั้นก็ได้
เมื่อได้ปฏิบัติตามวิธีดังกล่าวข้างต้นแล้ว ให้ถือว่าเป็นอันได้รับแล้ว ”
6.2.8 ข้อจำกัดการใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมิน ข้อจำกัดนี้ หมายถึงกรอบระยะเวลาในการใช้อำนาจ ซึ่งมีลักษณะคล้ายกับอายุความในการดำเนินคดี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์
มาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “ เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่น ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง หรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้น มาไต่สวน และออกหมายเรียกพยาน กับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้น นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่น อันควรแก่เรื่อง มาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้า ไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน นับแต่วันส่งหมาย ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าว จะต้องกระทำภายในเวลาสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ไม่ว่าการยื่นรายการนั้น จะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่ กรณีปรากฏหลักฐาน หรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร หรือเป็นกรณีจำเป็น เพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่กรณีขยายเวลาเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร ให้ขยายได้ไม่เกินกำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร ”
มาตรา 19 นี้ เป็นบทบัญญัติใน ลักษณะ 2 หมวด 2 ซึ่งเกี่ยวกับวิธีการทั่วไปเกี่ยวกับภาษีอากรประเมิน ดังนั้นจึงใช้บังคับกับภาษีอากรประเมินทุกประเภท แต่ในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็ยังมีบทบัญญัติกำหนดไว้เป็นการเฉพาะ นั่นคือ
มาตรา 88/6 บัญญัติว่า “ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้
(1) สำหรับผู้ประกอบการ
(ก) สองปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี หรือวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไป แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ทั้งนี้ เฉพาะในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าว
(ข) สองปี นับแต่วันที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษี ทั้งนี้ เฉพาะในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษียื่นแบบแสดงรายการภาษีหลังวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาดังกล่าวใน (ก) แต่ต้องไม่เกินสิบปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี
(ค) สิบปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี ในกรณีที่ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษี หรือที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับ เป็นจำนวนเกินกว่าร้อยละยี่สิบห้าของฐานภาษีที่แสดงในแบบแสดงรายการภาษี
(2) สำหรับผู้นำเข้าซึ่งมิใช่ผู้ประกอบการ สองปีนับแต่วันที่ยื่นใบขนสินค้า เว้นแต่กรณีที่ผู้นำเข้ามีข้อโต้แย้งตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร หรือเป็นคดีในศาล สองปีนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยข้อโต้แย้งอากรขาเข้าเป็นหนังสือ หรือนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุด แล้วแต่กรณี
(3) สำหรับผู้ที่มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 83/5 มาตรา 83/6 หรือมาตรา 83/7 สองปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม
ในกรณีมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ประกอบการ ผู้นำเข้า หรือผู้มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม แสดงรายการตามแบบแสดงรายการภาษี แบบใบขนสินค้าหรือแบบนำส่งภาษี ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่สมบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีได้ภายในกำหนดเวลาห้าปี นับแต่กำหนดเวลาตาม (1)(ก) (2) และ (3) แล้วแต่กรณี ”
ดังนั้น ในกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงต้องใช้บังคับตามบทบัญญัติ มาตรา 88/6 นี้ เพราะตามหลักกฎหมายถือว่า กฎหมายพิเศษยกเว้นกฎหมายทั่วไป
โฆษณา
- ดาวน์โหลดแอปพลิเคชัน
- © 2026 Blockdit
